<ИНФОРМАЦИЯ> Приморского краевого суда и Управления судебного департамента в Приморском крае от 2007 года
"ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО СДЕЛКАМ С УЧАСТИЕМ ТАК НАЗЫВАЕМЫХ "НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ПОСТАВЩИКОВ"
УПРАВЛЕНИЕ СУДЕБНОГО ДЕПАРТАМЕНТА
ПРИ ВЕРХОВНОМ СУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В ПРИМОРСКОМ КРАЕ
<ИНФОРМАЦИЯ>
от 2007 года
ВОПРОСЫ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО СДЕЛКАМ
С УЧАСТИЕМ ТАК НАЗЫВАЕМЫХ "НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ПОСТАВЩИКОВ"
Вопрос оценки налоговыми органами добросовестности действий налогоплательщиков при оптимизации налогообложения остается в настоящее время достаточно актуальным.
До недавнего времени судебная практика при разрешении дел однозначно исходила из законодательного принципа независимости налогоплательщиков от деятельности своих контрагентов, от исполнения определенных налоговых (и неналоговых) обязательств, также как не подвергались оценке такие "неналоговые" вопросы, как наличие регистрации хозяйствующего субъекта в качестве юридического лица, законность такой регистрации, полномочия лиц, действующих от имени этих субъектов, цепочки продвижения товара, наличие экономической обоснованности и разумности сделки и т.д.
В отношении начисления НДС по сделкам с участием так называемых "недобросовестных поставщиков" устоявшейся, сформированной и однозначной является судебная практика, по которой налогоплательщику отказывают в праве на налоговый вычет, если приобретенное им имущество документально оформлено верно, но от имени несуществующего поставщика.
В настоящее время интерес представляет оценка арбитражными судами обоснованности отнесения налогоплательщиками в состав затрат для исчисления налога на прибыль сумм расходов, понесенных в результате взаимоотношений с предприятиями, обладающими признаками недобросовестности.
В настоящем обзоре мы постарались проанализировать и привести доводы и оценки, изложенные в принятых Арбитражным судом Приморского края судебных актах по такой сложной и конфликтной рассматриваемой проблеме, при разрешении которой до настоящего времени не наблюдается однозначного подхода, остается некоторая неурегулированность и противоречивость.
Итак, приведем некоторые судебные акты первой судебной инстанции и мотивы их принятия в пользу налогоплательщиков, а также позиции и выводы судов апелляционной и кассационных инстанций.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа подтвердил обоснованностъ выводов суда апелляционной инстанции по делу № А51-16403/04 31-617, частично отменившим решение суда первой инстанции по делу.
Решением Арбитражного суда Приморского края рассмотрено дело по обращению в суд ООО "Машук" к ИФНС по Первомайскому району, которым решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, пени и штрафов за их неуплату.
Спорные отношения в части начисления налога на прибыль и предъявления в состав налоговых вычетов НДС касались взаимоотношений с предприятиями-поставщиками ООО "Владмаркет Торг" и ООО "Дальпродторг". Судом первой инстанции признано, что выставленная в 2001 году ООО "Владмаркет Торг" счет-фактура не соответствует требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в части содержания достоверной информации, а именно: проставленный в счете-фактуре ИНН принадлежит иной организации; встречная проверка третьего лица по проверке взаиморасчетов с заявителем за хранение и отпуск приобретенной у ООО "Владмаркет Торг" продукции указанных обстоятельств (хранения и отгрузки товара) не подтвердила.
Вместе с тем, рассмотрев цепочку движения приобретенного товара у ООО "Владмаркет Торг", нахождение товара на момент приобретения, его дальнейшую выдачу и перемещение, порядок и форму оплаты, суд не усмотрел оснований для подтверждения выводов налогового органа в части исчисления налога на прибыль.
Признав документами, обосновывающими произведенные расходы, договоры, счета-фактуры, акты приема-сдачи выполненных работ, платежные документы, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета, подтверждающие, что товар приобретен и оплачен, а также с учетом дальнейшей реализации приобретенного товара заявителем, суд считает необоснованным вывод инспекции о неправомерном отнесении расходов в состав затрат.
В части обоснованности предъявления к вычетам НДС в 2003 году по поставщику ООО "Дальпродторг" суд признал выводы налогового органа неверными, ссылаясь на то, что счет-фактура с собственноручно проставленной подписью руководителя предприятия-поставщика была представлена в ходе разногласий, отсутствие предприятия-поставщика на момент проведения проверки не свидетельствует об этом же обстоятельстве на момент оформления счета-фактуры, а факт неисчисления и неуплаты поставщиком НДС с реализации не может исключать право покупателя товара на предъявление уплаченного НДС к вычетам.
Признавая правомерность уменьшения налоговой базы при исчислении в 2003 году налога на прибыль по этой же операции приобретения товара у ООО "Дальпродторг", суд сослался на документальное подтверждение затрат, а именно: договор, счет-фактура, акт приема-сдачи выполненных работ, платежные документы, регистры бухгалтерского учета и документы о дальнейшей реализации рыбопродукции на экспорт.
Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции изменено, решение налогового органа признано недействительным только в части начисления налога на прибыль за 2003 год.
Суд кассационной инстанции счел верными доводы апелляционной инстанции о неправомерности отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль и предъявления к вычетам НДС по суммам, оплаченным при приобретении товара у ООО "Владмаркет Торг", поскольку отношения с данным предприятием как по получению рыбопродукции, так и по расчетам за нее документально не подтверждены.
Поскольку в результате проведенных мероприятий налогового контроля установлена принадлежность указанного в документах ООО "Владмаркет Торг" ИНН иному лицу, отсутствие регистрации ООО "Владмаркет Торг" с указанными регистрационными данными в Едином государственном реестре предприятий, суд подтвердил обоснованность выводов налогового органа как в части неправомерности отнесения в затраты расходов при исчислении налога на прибыль, так и в части невозможности предъявления сумм НДС к вычетам.
Проверяя правильность принятых судебных актов в части исчисления НДС и налога на прибыль по операциям 2003 года, суд кассационной инстанции признал правильность выводов суда в части исчисления налога на прибыль по основаниям, аналогичным мотивам суда первой инстанции, но счел правомерным решение налогового органа об отказе в налоговых вычетах ввиду нарушения требований ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации по причине отсутствия поставщика ООО "Дальпродторг" по юридическому (исполнительному) адресам, факсимильного воспроизведения подписи на счете-фактуре, представления предприятием "нулевых" налоговых деклараций.
Решением Арбитражного суда Приморского края по делу № А51-6255/05 20-216 по иску ООО "Владивостокский бутощебеночный завод" к ИФНС по Первореченскому району г. Владивостока признаны недействительными решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, НДС, пени и штрафов по ним.
Основанием начислений явилось неправомерное, по мнению инспекции, отнесение в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, покупной стоимости материалов по поставщикам ООО "Лидер-СТМ", ООО "Дальпродторг", отсутствующим по юридическим (исполнительным) адресам, зарегистрированным по утерянным паспортам, а кроме того, при оформлении документов использовалась факсимильная подпись руководителя ООО "Дальпродторг". Аналогичные мотивы положены в основу отказа в налоговых вычетах по НДС.
Признавая выводы налогового органа неправомерными, суд первой инстанции исходил из соответствия представленных предприятием первичных документов ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации: обоснованность, экономическая оправданность и документальное подтверждение затрат.
Суд указал, что им установлено приобретение заявителем материалов для осуществления уставной деятельности, принятие на учет приобретенного материала карточками складского учета, подтверждение отпуска материала со склада требованиями-накладными, установление факта оплаты за товар. В связи с чем расходы признаны судом совершенными в рамках деятельности предприятия, направленной на получение прибыли, в силу чего они являются экономически оправданными и обоснованными.
Не установив признаков недобросовестного поведения заявителя, а также причинно-следственной связи между бездействием поставщиков, не уплативших НДС в бюджет, зарегистрированных по утерянным паспортам физических лиц, указанных в качестве учредителей организаций, и предъявлением заявителем сумм НДС к вычетам суд признал произведенные инспекцией начисления неправомерными.
Решение суда пересмотрено кассационной инстанцией ФАС ДВО, которая постановлением от 7 декабря 2005 года изменила первоначальный судебный акт, признав неправомерным отнесение предприятием в состав налоговых вычетов по НДС по материальным ценностям, приобретенным у ООО "Лидер-СТМ" и ООО "Дальпродторг", так как это нарушает порядок, установленный статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
К числу допущенных нарушений судом отнесено отражение в счетах-фактурах указанных поставщиков недостоверных сведений, а именно: неправильное указание адресов поставщиков ввиду фактического отсутствия по указанным адресам, проставление в счетах-фактурах факсимиле, регистрация ООО "Дальпродторг" по утерянному паспорту физического лица.
Вместе с тем кассационная инстанция суда не согласилась с утверждением налогового органа о непринятии расходов при исчислении налога на прибыль по тем же основаниям, что и при определении нарушений по НДС, поскольку порядок определения налоговых баз по этим двум налогам различен, а применение доказательств по аналогии к разным налогам недопустимо, в связи с чем дело в части определения состава расходов при исчислении налога на прибыль направлено на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции в отношении налога на прибыль требования заявителя признаны также обоснованными.
Суд, вынося решение, признал: ТМЦ приобретены заявителем для осуществления производственной деятельности; установил экономическую обоснованность приобретенного у ООО "Лидер-СТМ" масла индустриального, а также приобретенных у ООО "Дальпродторг" выкатных тележек; установил принятие к учету приобретенных товаров; исследовал целевое назначение произведенных затрат, их предметную необходимость, в результате чего пришел к выводу о соответствии произведенных расходов признакам затрат по пп. 1, 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд указывает, что при наличии пороков составления документов (отсутствие достоверных данных, поскольку документы подписаны неуполномоченными лицами) в качестве первичных документов судом не принимаются счета-фактуры, накладные, договоры ООО "Дальпродторга" и ООО "Лидер-СТМ".
Однако данное обстоятельство на существо разрешения дела не повлияло, поскольку по имеющимся в деле документам установлено фактическое несение заявителем расходов, а налоговый орган не представил доказательств недобросовестности заявителя как налогоплательщика.
По делу № А51-2425/06 10-82 суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, акцентировал внимание на том, что в качестве основных документов, обосновывающих понесенные предприятием затраты, признаются платежные документы, которые и подтверждают факт несения расходов.
Постановлением ФАС ДВО выводы суда первой инстанции подтверждены.
Теперь обратимся к судебной практике по делам, демонстрирующим иной подход судебных инстанций при разрешении таких споров.
В Арбитражный суд Приморского края обратилось ОАО "Пирамида" с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.
Решением арбитражного суда требования заявителя удовлетворены частично. Суд не нашел оснований удовлетворить требования организации в части отнесения на себестоимость сумм, перечисленных за агентские услуги ООО "Владтехнопарк", ООО "Скалэкс", ООО "Леклерк", поскольку материалами дела не подтвержден факт оказания данными обществами каких-либо услуг страховому обществу "Пирамида".
В качестве обстоятельств, положенных в основу решения, суд указывает на отсутствие в первичных учетных документах признака достоверности содержащейся в них информации.
В ходе судебного разбирательства суд установил: руководитель и учредитель предприятия ООО "Скалэкс" (от имени которого подписаны все документы данного юридического лица) умер до совершения сделки, предприятие зарегистрировано на имя учредителя - физического лица по утерянному паспорту, отчетность не сдает. Руководитель ООО "Леклерк" являлся лицом без определенного места жительства, до момента заключения сделки скончался. Учредителем ООО "Владтехнопарк" является гр. Шулепова И.А., которая отношения к созданию и деятельности предприятия не имеет, регистрация предприятия произведена по украденному паспорту, предприятие по адресам регистрации не располагается, налоговую отчетность длительное время не сдает.
Заявителем оплата услуг в адрес указанных предприятий произведена перечислением на расчетные счета предприятий-поставщиков соответствующих сумм.
Законность принятого решения по жалобе заявителя проверена кассационной инстанцией суда, решение суда первой инстанции оставлено в силе.
По иску ОАО "Находкинский нефтеналивной морской торговый порт" (ОАО "ННМТП") к ИФНС по г. Находка Арбитражным судом Приморского края вынесено решение суда об удовлетворении требований заявителя частично.
Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Приморского края, постановлением кассационной инстанции ФАС ДВО решение суда оставлено без изменений.
Существо спорных отношений сводится к тому, что налоговым органом не приняты в состав себестоимости как не обладающие характером реально понесенных затрат суммы, уплаченные в порядке расчетов с предприятием-поставщиком ООО "Лемек", с которым заявителем заключен договор поставки мазута. Расчеты за поставленный мазут произведены частично оплатой на счет ООО "Лемек", а частично путем проведения трехстороннего взаимозачета между ООО "ННМТП", ООО "Лемек" и ООО "Литэк".
В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что ООО "Лемек" по адресам регистрации не располагается, числящееся учредителем и руководителем лицо к созданию и деятельности предприятия отношения не имеет, подписи от его имени согласно справке Экспертно-криминалистического центра при УВД Приморского края выполнены другим лицом с подражанием его подписи, предприятие зарегистрировано по утерянному паспорту, налоговую отчетность ООО "Лемек" не представляет.
Ссылаясь на применение ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" суды всех инстанций пришли к выводу о необходимости соблюдения требования достоверности отражаемой в первичной документации информации для возможности принятия ее к бухгалтерскому учету, в том числе и для возможности учета произведенных расходов в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Судами отмечено, что для целей исчисления налога на прибыль не признаются расходы, произведенные по условиям сделки, заключенной на основании подложных документов.
По аналогичным основаниям и с учетом особенностей, установленных статьями 169, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, для предъявления сумм НДС к вычетам судами всех инстанций подтверждена обоснованность отказа налоговым органом заявителю в налоговых вычетах по счетам-фактурам ООО "Лемек".
Следует отметить, что такая разная практика складывается не только по делам, рассматриваемым Арбитражным судом Приморского края, аналогичная ситуация сложилась по всем регионам России.
Это объяснимо именно тем, что четкое законодательное регулирование критериев оценки добросовестности действий налогоплательщиков и их поставщиков, условия принятия первичных учетных документов к учету для признания затрат по так называемым "проблемным" поставщикам, отсутствуют.
В качестве итога изложенного можно сделать вывод, что судебные органы в спорах налогоплательщиков с налоговыми инспекциями относительно обоснованности произведенных начислений по НДС и налогу на прибыль по сделкам с предприятиями с признаками так называемых "несуществующих" поставщиков, при рассмотрении каждого дела исходят из анализа представленных сторонами доказательств именно в их системной связи и оценки реальности совершаемых хозяйствующими субъектами сделок.
Несомненно, в настоящее время значительное влияние на формирование судебной практики и ориентацию судов на выработку новых методов определения круга доказательственной базы экономической оправданности (или отсутствия таковой) действий налогоплательщиков при разрешении подобной категории споров окажет Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, которым в лексикон юристов вводятся такие понятия, как "налоговая выгода", "действительный экономический смысл операций", "разумность экономических или иных причин (деловой цели) в действиях лица".
